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Todesfallleistung einer schweizerischen privatrechtlichen Pensionskasse

Überobligatorische Leistungen schweizerischer privatrechtlicher Pensionskassen sind mit denen der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung nicht vergleichbar, wenn sie auf einem eigenständigen überobligatorischen privatrechtlichen Rechtsverhältnis beruhen.

Für die Annahme eines solchen eigenständigen vom Obligatorium zu trennenden Rechtsverhältnisses müssen nicht nur von der schweizerischen privatrechtlichen Pensionskasse überobligatorische Leistungen gewährt werden, es ist vielmehr auch erforderlich, dass diese Leistungen auf Beiträgen beruhen, die nicht bereits durch das Obligatorium geschuldet sind. Es reicht daher nicht aus, wenn sich die schweizerische privatrechtliche Pensionskasse lediglich verpflichtet, überobligatorische Leistungen zu erbringen, dieser Verpflichtung aber kein Anspruch auf überobligatorische Beiträge gegenübersteht.

In der Schweiz beruht die Altersvorsorge auf drei Säulen. Diese sind die soziale Rentenversicherung (Alters- und Hinterlassenenversicherung -AHV-) als erste Säule, die berufliche Kollektivversicherung (Pensions-, Gruppen- und Verbandsversicherung) als zweite Säule sowie als dritte Säule die Selbstvorsorge. In Art. 113 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18.04.1999 (BV) werden die Grundsätze der beruflichen Vorsorge definiert, wonach diese obligatorisch ist und durch die Beiträge der Versicherten mitfinanziert wird. Dabei sind die Arbeitgeber verpflichtet, mindestens die Hälfte der Beiträge zu bezahlen. Das Bundesgesetz über die berufliche Alters, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25.06.1982 (BVG) sieht in Art. 7 vor, dass Arbeitnehmer, die in der Schweiz beschäftigt sind, das 17. Lebensjahr vollendet haben und mehr als 19.350 CHF (Wert ab 2005) verdienen, in einer Personalvorsorgeeinrichtung zu versichern sind. Im Obligatoriumsbereich entstehen die Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Vorsorgeeinrichtung gemäß Art. 10 Abs. 1 BVG mit dem Abschluss eines Arbeitsvertrags. Der Arbeitgeber, der obligatorisch zu versichernde Arbeitnehmer beschäftigt, muss nach Art. 11 Abs. 1 BVG eine in das Register für die berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung errichten oder sich einer solchen anschließen. Jedem Versicherten wird jährlich ein bestimmter Prozentsatz seines koordinierten Lohns für die Vorsorge im Alter gutgeschrieben (Art. 16 BVG). Diese Altersgutschriften sind von der Vorsorgeeinrichtung zu einem vom Bundesrat festgelegten Mindestsatz zu verzinsen (Art. 15 Abs. 2 BVG). Die Altersgutschriften samt Zinsen ergeben das Altersguthaben (Art. 15 BVG). Das ist das Vorsorgevermögen, das einem Versicherten vom Erreichen des Pensionsalters an zur Finanzierung der Alterspension zur Verfügung steht.

bis 20a BVG sehen abschließend vor, wem beim Tod der versicherten Person ein direkter Anspruch auf Vorsorgeleistungen eingeräumt wird. Soweit keine Begünstigten vorhanden sind, fällt das Kapital nicht in die Erbmasse, sondern verbleibt als freies Stiftungskapital in der Vorsorgeeinrichtung. Nach Art. 22 BVG entsteht der Anspruch auf Hinterlassenenleistung mit dem Tod des Versicherten, frühestens jedoch mit Beendigung der vollen Lohnfortzahlung. Der Leistungsanspruch für Waisen erlischt grundsätzlich mit dem Tod des Waisen oder mit Vollendung des 18. Lebensjahres. Befindet sich ein Kind in der Ausbildung, besteht der Anspruch bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres fort. Die Hinterlassenenleistung wird grundsätzlich als Rente ausbezahlt (Art. 37 Abs. 1 BVG). Sie ist jedoch gemäß Art. 37 Abs. 4 Buchst. a BVG kapitalisierbar. Wird reglementarisch anstelle der Gewährung einer Rente die Möglichkeit eines Kapitalbezugs eingeräumt, entspricht die Höhe der Kapitalauszahlung dem kapitalisierten Wert der Rente und nicht dem vorhandenen Altersguthaben. Im Obligatorium beträgt die Hinterlassenenrente für Waisen nach Art. 21 BVG 20 % der Invalidenrente, auf die der verstorbene Versicherte Anspruch gehabt hätte.

Nach dem BVG besteht im Obligatorium kein Anspruch der Hinterbliebenen auf ein Todesfallkapital der beruflichen Vorsorge. Gelangt beim Tod eines Versicherten anstelle oder auch zusätzlich zu den obligatorischen Leistungen ein Teil des Altersguthabens zur Auszahlung, handelt es sich um eine überobligatorische Leistung, die durch das Reglement der Vorsorgeeinrichtung begründet wird.

In der Gewährung des Todesfallkapitals durch die schweizerische Pensionskasse kann eine andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG liegen, die von einer der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbaren ausländischen Versorgungseinrichtung erbracht wurde. Unerheblich ist, dass es sich nicht um wiederkehrende Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG handelt.

Für die Einordnung des Todesfallkapitals als andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist zum einen entscheidend, dass die Pensionskasse nach ihrer Art und Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen bei rechtsvergleichender Betrachtung der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung entspricht. Zum anderen ist für die Vergleichbarkeitsprüfung nicht nur die ausländische Vorsorgeeinrichtung, sondern auch die von dieser ausgezahlte Leistung in den Blick zu nehmen.

Bei der Qualifizierung von Leistungen schweizerischer Pensionskassen unterscheidet die höchstrichterliche Rechtsprechung zum einen danach, ob die Leistungen einer öffentlich-rechtlichen oder einer privatrechtlichen Pensionskasse zu beurteilen sind und zum anderen danach, ob es sich um Leistungen aus dem Obligatorium oder dem Überobligatorium handelt.

In seinem Urteil zur Steuerpflicht der Austrittsleistung einer schweizerischen öffentlich-rechtlichen Pensionskasse hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass deren Leistungen in dem gesetzlich vorgesehenen Umfang grundsätzlich mit denen der deutschen Rentenversicherung vergleichbar sind.

Bei privatrechtlichen Pensionskassen bejaht der VIII. Senats des BFH ebenfalls die Vergleichbarkeit mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung, aber nur soweit diese privatrechtlichen Pensionskassen Leistungen aus dem Obligatorium erbringen. In Bezug auf Leistungen einer privatrechtlichen Pensionskasse aus dem Überobligatorium, die auf überobligatorischen Beiträgen beruhen, trennt der VIII. Senats des Bundesfinanzhofs das Obligatorium vom Überobligatorium. Er ist der Ansicht, der eigenständige privatrechtliche und freiwillige Charakter des überobligatorischen Rechtsverhältnisses zwischen dem Arbeitnehmer und einer privatrechtlichen Pensionskasse gebiete es, dieses Verhältnis nicht nur als Annex zur öffentlich-rechtlichen obligatorischen Pflichtmitgliedschaft in der Pensionskasse, sondern als privatrechtliche Rechtsbeziehung anzusehen. Diese unterliege nicht der Besteuerung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, sondern sei hinsichtlich ihrer Besteuerungsfolgen eigenständig zu würdigen.

Diese Rechtsprechung, der sich der X. Senat des Bundesfinanzhofs hier anschließt, setzt damit voraus, dass diese Leistungen auf einem eigenständigen privatrechtlichen Rechtsverhältnis beruhen.

Für die Annahme eines solchen eigenständigen; vom Obligatorium zu trennenden Rechtsverhältnisses ist es erforderlich, dass nicht nur überobligatorische Leistungen gewährt werden, sondern auch, dass diese Leistungen auf Beiträgen beruhen, die nicht bereits durch das Obligatorium geschuldet sind. Es reicht nicht aus, wenn sich die privatrechtliche Pensionskasse zwar verpflichtet, überobligatorische Leistungen zu erbringen, sie diese Verpflichtung aber nur durch die obligatorischen Beiträge erfüllen kann, da dann kein eigenständiges Rechtsverhältnis gegeben ist.

Dieses Ergebnis entspricht dem durch das AltEinkG im EStG verankerten Prinzip der nachgelagerten Besteuerung und der damit verbundenen intertemporalen Korrespondenz. Danach sind Versorgungsleistungen, die auf obligatorischen, im Zeitpunkt der Beitragszahlung in dem gesetzlich vorgesehenen Umfang (vgl. § 10 Abs. 3 EStG) abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen beruhen, im Bezugszeitpunkt nachgelagert -im Übergangszeitraum bis 2040 mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG- der Besteuerung zu unterwerfen.

Werden damit von dem versicherten Arbeitnehmer sowie seinem Arbeitgeber lediglich die gesetzlich geschuldeten, obligatorischen Beiträge geleistet, können die darauf beruhenden Vorsorgeleistungen nur der gesetzlichen Basisversorgung zugeordnet werden, selbst wenn sie über den gesetzlich vorgesehenen Umfang hinausgehen. Das Finanzgericht ist insoweit von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen.

Der Bundesfinanzhof kann auf der Grundlage der von dem Finanzgericht getroffenen Feststellungen jedoch nicht beurteilen, ob die Gewährung des Todesfallkapitals durch die Pensionskasse im Streitfall dem Obligatorium zuzuordnen ist oder ob bzw. in welchem Umfang sie auf einem eigenständigen privatrechtlichen (überobligatorischen) Rechtsverhältnis beruht.

Mit dem Todesfallkapital gewährt die Pensionskasse zwar eine überobligatorische Leistung; es ist aber nicht geklärt, ob der Arbeitnehmer und/oder dessen Arbeitgeber lediglich obligatorische Beiträge geleistet haben. Das Finanzgericht wird diesen Aspekt im zweiten Rechtsgang aufzuklären haben, um die Frage beantworten zu können, ob und inwieweit das Todesfallkapital auf überobligatorischen Beiträgen beruht, da hiervon der Ausgang des Rechtsstreits abhängt. Waren nämlich der Arbeitnehmer und/oder dessen Arbeitgeber verpflichtet, auch überobligatorische Beiträge zu leisten, auf denen das Todesfallkapital beruht, ist insoweit eine Steuerpflicht nicht gegeben. Stellt das Finanzgericht hingegen fest, dass keine überobligatorischen Beiträge geleistet wurden, ist die Todesfallleistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern; eine Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 3 EStG kommt nicht in Betracht.

Stellt das Finanzgericht fest, das Todesfallkapital beruhe auf überobligatorischen Leistungen des Arbeitnehmers und/oder dessen Arbeitgeber, zu denen diese verpflichtet waren, ist die Leistung insoweit steuerfrei. Eine Steuerpflicht gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG scheidet aus den unter II. 1.c dargestellten Gründen aus. Das Todesfallkapital kann auch nicht gemäß § 22 Nr. 5 EStG oder gemäß § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 besteuert werden.

Nach § 22 Nr. 5 EStG gehören zu den sonstigen Einkünften Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen. Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nr. 63 EStG, § 10a EStG oder Abschnitt – XI des EStG angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 66 EStG und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nr. 56 EStG erworben wurden, ist gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG entsprechend anzuwenden. Nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchst. a sind, § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden.

§ 22 Nr. 5 EStG ist gegenüber anderen Vorschriften die vorrangige Spezialvorschrift für die Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen sowie für Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen; sie regelt die steuerliche Behandlung dieser Produkte abschließend.

Es kann im Streitfall bereits dahinstehen, ob die schweizerische Pensionskasse überhaupt eine Vorsorgeeinrichtung im Sinne dieser Vorschrift darstellt und damit § 22 Nr. 5 EStG zur Anwendung kommen kann. Selbst wenn die Pensionskasse die an eine Vorsorgeeinrichtung i.S. des § 22 Nr. 5 EStG zu stellenden Voraussetzungen erfüllen würde, käme es im Streitfall nicht zur Besteuerung des Todesfallkapitals gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG.

Die in die Pensionskasse geleisteten Beiträge wurden nämlich nicht gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG gefördert, insbesondere waren sie nicht gemäß § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Daher richtet sich die Besteuerung des Todesfallkapitals nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a und b EStG. Im Streitfall sind aber die Voraussetzungen dieser Vorschriften nicht erfüllt.

Nach der BFH-Rechtsprechung sind obligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse sowie Arbeitgeberleistungen auf Grundlage der schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung sowie der schweizerischen Invalidenversicherung gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG, überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse nach § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 1 EStG dem Grunde nach steuerfrei.

Eine Steuerfreistellung der Beiträge gemäß § 3 Nr. 63 EStG kommt zumindest nach der vor den Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2009 bestehenden Rechtslage, wie im Streitjahr, nicht in Betracht, da -jedenfalls für Beiträge eines ausländischen Arbeitgebers in eine ausländische Pensionskasse für einen nicht der inländischen Rentenversicherungspflicht unterliegenden Arbeitnehmer- § 3 Nr. 62 EStG die gegenüber § 3 Nr. 63 EStG speziellere Vorschrift war.

Damit kommen § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a oder Buchst. b EStG zur Anwendung, die jedoch nicht zu einer Steuerpflicht des Todesfallkapitals führen.

§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG verweist in Bezug auf die Besteuerungsfolgen auf § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. Der damit allein anwendbare § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG setzt aber voraus, dass in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen eines Rentenrechts enthalten sind.

Daran fehlt es. Das Finanzgericht hat zu Recht erkannt, dass die Auszahlung des Todesfallkapitals an den Tod des Versicherten anknüpft und kein Rentenrecht enthält. Der Sohn des Arbeitnehmers hat vorliegend -wie im Vorsorgereglement vorgesehen- das Todesfallkapital gemäß Ziffer 29 neben seiner Waisenrente gemäß Ziffer 28 erhalten, so dass in Bezug auf die Leistung des Todesfallkapitals eine Besteuerung gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG ausscheidet.

§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG verweist auf § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 1990 -Beginn der Mitgliedschaft des Arbeitnehmers in der Pensionskasse- gültigen Fassung (EStG 1990) gehörten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind. Dies galt nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt wurden.

Für die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990 auf Kapitalerträge aus ausländischen Renten- und Kapitalversicherungen ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung maßgeblich, ob der Versicherungsvertrag generell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 1990 begünstigten Vertragstypen gehört. Entscheidend ist danach, dass der ausländische Vertrag unter den im Gesetz erfassten Versicherungstypus fällt; die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach dieser Vorschrift müssen hingegen für die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990 nicht vollständig erfüllt sein. Es ist ebenso unschädlich, wenn der ausländischen Versicherungsgesellschaft die Erlaubnis zum Betrieb eines nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1990 begünstigten Versicherungszweigs im Inland nicht erteilt worden ist.

Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung ist das Todesfallkapital, das auf einer -überobligatorischen- Verpflichtung der Pensionskasse beruht, gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990 steuerfrei.

Im Streitfall kann es dahinstehen, ob bei der Einordnung der Rechtsbeziehungen zwischen der Pensionskasse und dem Versicherten unter einen bestimmten Vertragstypus nur auf das konkrete Todesfallkapital abzustellen ist oder ob nicht vielmehr die gesamten Versicherungsleistungen in den Blick zu nehmen sind. In beiden Fällen wäre ein Vertragstypus anzunehmen, der gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 1990 begünstigt wäre.

Bei isolierter Betrachtung nur des Todesfallkapitals handelte es sich um eine Risikolebensversicherung auf den Todesfall gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa EStG 1990. Das durch sie versicherte Risiko, der Tod der versicherten Person, hier der Arbeitnehmer, hätte sich realisiert, so dass die Voraussetzung einer Auszahlung „im Versicherungsfall“ gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa EStG 1990 erfüllt wäre und das Todesfallkapital als Versicherungsleistung steuerfrei bliebe.

Würde der (überobligatorische) Anspruch auf das Todesfallkapital hingegen nicht separat beurteilt, sondern die Rechtsbeziehungen zwischen dem Versicherten und der Pensionskasse einheitlich betrachtet, läge eine „gemischte Versicherung“ vor, in der neben dem Erlebens- auch das Todesfall- und das Invaliditätsrisiko des Versicherten vor Eintritt in den Ruhestand abgedeckt würde und die Versicherung u.a. ein Kapitalwahlrecht gewährte. Damit wäre eine Versicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b entweder Doppelbuchst. cc oder dd EStG 1990 anzunehmen.

Voraussetzung für eine Steuerfreiheit von deren Leistungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc oder dd EStG 1990 ist zunächst, dass laufende Beiträge entrichtet wurden. Dieses Erfordernis würde durch die Beiträge des Arbeitnehmers und des Arbeitgebers erfüllt. Auch die für die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990 erforderliche zwölfjährige Mindestlaufzeit würde eingehalten, da der Arbeitnehmer seit 1990 bis zu seinem Tode im Jahr 2006 der Pensionskasse angehörte. Für eine Einordnung unter § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990 ist es -entgegen der Auffassung des Finanzamt- ausreichend, wenn der Berechtigte die Leistung erst nach Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss erhält, auch wenn die Mindestlaufzeit bei Vertragsabschluss nicht ausdrücklich vereinbart wurde. Insoweit kann auf die Rechtsprechung des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs verwiesen werden, der sich der X. Senat des Bundesfinanzhofs hier anschließt.

Eine Steuerpflicht gemäß § 22 Nr. 5 EStG kommt damit nicht in Betracht, auch wenn die Pensionskasse als Vorsorgeeinrichtung im Sinne dieser Vorschrift anzusehen wäre.

Erfüllt die schweizerische Pensionskasse indes die Voraussetzungen einer Versorgungseinrichtung i.S. des § 22 Nr. 5 EStG nicht, entfällt die Sperrwirkung der spezielleren Vorschrift. Damit kommt § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG unmittelbar zur Anwendung, und zwar grundsätzlich in der für das Streitjahr geltenden Fassung. Wegen der Übergangsregelung für Altverträge gemäß § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG führt dies aber ebenfalls nicht zur Steuerpflicht des Todesfallkapitals.

Da der Arbeitnehmer seinen Vertrag mit der Pensionskasse bereits im Jahr 1990 und damit vor dem 1.01.2005 abgeschlossen hatte, ist nach § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG für die Frage der Steuerpflicht der aus diesem Versicherungsvertrag resultierenden außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 maßgeblich. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 entspricht der Vorgängervorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 1990. Die in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 3 und 4 EStG 2004 zusätzlich enthaltenen Einschränkungen des Anwendungsbereichs des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 sind im Streitfall nicht einschlägig. Der Kläger kann daher auch in diesem Fall das Todesfallkapital aus den dargestellten Gründen steuerfrei vereinnahmen.

Stellt das Finanzgericht hingegen fest, das Todesfallkapital beruhe lediglich auf den obligatorischen Beiträgen des Arbeitnehmers und/oder des Arbeitgebers, ist im Streitfall eine der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbare Leistung anzunehmen, so dass das Todesfallkapital als andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 54 %, jedoch ermäßigt, zu besteuern ist.

Eine Steuerfreiheit der Kapitalabfindung gemäß § 3 Nr. 3 EStG scheidet nach Ansicht des Bundesfinanzhofs aus. Zwar hat der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs die Steuerfreiheit von Kapitalabfindungen einer schweizerischen Pensionskasse nach § 3 Nr. 3 EStG in der bis zum 18.12 2006 gültigen Fassung bejaht, sofern diese den Wegfall bestehender Renten- oder Versorgungsansprüche kompensieren. Diese Rechtsprechung kann jedoch im Streitfall keine Anwendung mehr finden. Seit dem Jahressteuergesetz 2007 werden Kapitalabfindungen aufgrund der gesetzlichen Rentenversicherung und aufgrund der Beamtenpensionsgesetze gemäß § 3 Nr. 3 EStG indes nicht mehr generell freigestellt, vielmehr werden die steuerfreien Leistungen nunmehr enumerativ aufgezählt. Der Bundesfinanzhof kann es dahinstehen lassen, ob der im Streitjahr geltende neu gefasste § 3 Nr. 3 EStG auch Leistungen ausländischer Versorgungseinrichtungen umfasst, da das gezahlte Todesfallkapital nicht mit den gesetzlich genannten Leistungen vergleichbar ist. Es kompensiert weder den Wegfall bestehender Renten- oder Versorgungsansprüche, so dass eine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 3 Buchst. a EStG nicht in Betracht kommt, noch bestehen wesentliche Übereinstimmungen mit den in § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG genannten Beitragserstattungen sowie den in § 3 Nr. 3 Buchst. d EStG aufgezählten steuerbefreiten Kapitalabfindungen und Ausgleichszahlungen.

Bei der Bejahung der Steuerpflicht nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist das von dem Kläger bezogene Todesfallkapital gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt zu besteuern, da diese Leistung eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten darstellt.

§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gilt auch für Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 EStG. Da die mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG jedes sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckende, der Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 7 EStG dienende Verhalten ist, wird bei den Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf die Beitragszahlungen in die Einrichtungen der Basisversorgung abgestellt. Nur aufgrund dieser Beitragsleistungen können später Leibrenten und andere Leistungen vereinnahmt werden. Um dem Charakter der außerordentlichen Einkünfte gemäß § 34 EStG Rechnung zu tragen, darf die Zusammenballung der Einkünfte jedoch nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entsprechen.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kann das Todesfallkapital gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt besteuert werden. Im Streitfall beruht das Todesfallkapital auf den von dem Vater und/oder dessen Arbeitgeber von 1990 bis einschließlich 2006 geleisteten Beiträgen. Die atypische Zusammenballung der Einkünfte ist ebenfalls gegeben. Zum einen hat der Kläger ausschließlich im Streitjahr das Todesfallkapital gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG -mit dem entsprechenden nachteiligen Progressionseffekt- vereinnahmt. Zum anderen ist das Todesfallkapital zwar „vertragsgemäß“, weil das Vorsorgereglement eine solche Möglichkeit ausdrücklich vorsieht. Sie ist aber atypisch, da wesentliches Charakteristikum der von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfassten Einkünfte ist, dass sie der Basisversorgung des Versicherten dienen und für diesen Bereich ausschließlich Rentenzahlungen typisch sind.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Oktober 2015 – X R 43/11

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